摘要：会计报表作为重要的信息载体，在经济活动中发挥着重要的作用，但是近年来会计报表粉饰行为越来越严重，会计学界开始注重会计报表粉饰的研究。文章从研究的意义出发，在会计报表粉饰基础理论的基础上，分析了企业进行会计报表粉饰的原因，提出了识别方法和防范措施。
关键词：会计报表粉饰；原因；识别；防范措施
一、研究会计报表粉饰的意义
会计报表作为对外报表，其包含的信息被许多人所需要，这其中包括投资者、债权人以及一些政府部门，如税务部门。本文就从各个使用者角度来分析会计报表粉饰研究的意义。
（一）正确的会计信息有助于投资者做出正确的决策
这里的投资者包括两部分：一是大股东，可以看做企业的拥有者，随着所有权和经营权的分离，大股东参与企业经营的活动越来越少。在了解管理者受托责任的履行情况中，依靠会计报表进行判断是一种重要方法，经过粉饰的会计报表必然会影响大股东对企业运行情况的判断。二是小股东。随着证券市场的发展，许多人选择证券投资，利用会计报表是了解企业的一个重要途径。小股东需要的大量与决策有关的信息都包含在那张小小的报表载体上。如果会计报表提供的信息可靠，对小股东能够做出正确的决策无疑有很大的帮助，但是如果会计报表经过粉饰，其包含的信息严重失真，这无疑会严重影响小股东的切身利益。
（二）为企业的债权人提供可靠的信息
企业的资金来源除了股权，剩下的就是债务。以银行作为企业的债权人为例进行说明：会计报表可以反映企业的资产负债率、偿债能力、盈利能力等信息，经过粉饰的财务报表一定程度上很难如实反映企业这些方面的信息。由于粉饰原因，银行将贷款发放给一些经营状况和财务状况欠佳的企业，可能会造成银行的不良贷款或者坏账，不利于银行的发展。银行作为重要的金融机构，其发展受阻也必然会对国民经济产生不利影响。
（三）正确的信息有助于国家进行宏观调控
政府部门为了履行各自的职能，必须了解企业的信息，而这些信息的载体就是会计报表。国家某些政策、规划的制定，如货币政策、产业政策、长短期规划等都必须获得相应的经济信息，而会计报表所提供的信息是其中最重要的部分之一。会计报表信息的粉饰无疑会降低国家进行宏观调控的能力。
二、会计报表粉饰的基础理论
会计报表粉饰的定义是指上市公司、国有企业管理当局为了自身利益,采用编造、变造、伪造等手段编制会计报表,向资本市场进行的有目的、有意图的虚假企业财务状况和经营成果等会计信息的传递,是一种人为的会计操纵。
会计报表粉饰应当与会计信息失真有着一定的区别：会计报表粉饰侧重于人的操作，而会计信息失真还包括由于会计本身缺陷所造成的会计信息的不实。但实际上，会计报表粉饰是会计信息失真的一个重要原因。
会计报表粉饰既可以利用经济政策进行，又可以利用会计政策进行。前者包括虚拟会计主体、利用资产重组、利用资产评估消除潜在亏损、利用虚假出资等。后者主要包括利用会计准则规定的灵活性、利用权责发生制和配比原则、关联方交易以及会计准则的不完善等。
三、会计报表粉饰的原因
造成企业粉饰报表的原因有很多，这里主要从企业进行报表粉饰的动机和环境因素进行分析。许多学者都针对会计报表粉饰的动机进行了分析。
黄世忠教授认为会计报表粉饰的动机主要包括六个方面：一是为了业绩考核而粉饰报表，这是最常见的动机。财务指标是业绩考核的基础，而财务指标又是以会计报表为基础核算的，为了得到较好的业绩，企业很可能粉饰会计报表。二是为了获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表。银行不愿意贷款给效益不好的企业这是众所周知的事情，企业为了获得足够的资金不得对会计报表进行粉饰。三是为了发行股票而粉饰会计报表。首次发行股票和配股对企业的投资收益率都有一定的要求，企业为了发行股票以筹资到足够的资金，也会采取会计报表粉饰的措施。四是为了减少纳税而粉饰会计报表。应纳税所得额是在会计利润的基础上计算出来的，为了少缴税，企业也可能采用粉饰报表的方法。五是为了政治动机而粉饰会计报表。国有企业的董事长或总经理都有一定的任期，在这种情况下，企业领导人为了显示自己的卓越能力不得不修改企业会计信息，粉饰报表。六是为了推卸责任而粉饰会计报表。
除了动机之外，企业面临的环境也是重要的原因。首先，政府各部门权责不清，许多部门权力重叠，与此相对应的还有许多权力真空地带，甚至有些地方还存在严重的地方保护主义和部门保护主义，这些问题都给会计报表粉饰提供了足够的空间。其次，我国的证券市场还不尽完善。总体来说，我国上市企业的质量不高，股权结构也不够规范，证券市场管理混乱。再次，会计报表粉饰现象虽有法可依，但是执法力度不严，而且所依据的法律没有与时俱进。在这样的法律环境下，要想杜绝会计报表粉饰的现象几乎是不可能的事情。最后，作为以注册会计师为主体的监督体系不完善，许多注册会计师事务所甚至与企业相互勾结，狼狈为奸，进行会计报表粉饰。
四、会计报表粉饰的识别方法
（一）分析性复核
这是最常用的一种方法，主要是分析企业会计报表提供的信息是否出现异常变动，或者将这些重要信息与以前期间信息或预期信息相比较，或者预测信息的趋势发展。
这里会计报表提供的信息指以下几类：会计报表的各个项目的金额；各种比率，如流动比率、资产负债率、存货周转率等；会计报表各构成要素与其相关总额的比较，如存货在资产的比重，长期借款在负债中的比重等。
（二）现金流量分析
企业获得的利润都必须有相应的净现金流量，如果企业的利润高，但是却没有净现金流量，那么可以说企业的利润是不可靠的，这是一种相当极端的情况。如果企业的现金流量长期低于净利润，那么就要警惕会计报表粉饰行为的出现，可能存在不能转化为现金流量的虚拟资产，但虚拟资产却计入了当期利润。
（三）不良资产分析
多年尚未收回的应收账款，存货的积压损失是一些存在潜在亏损的项目，属于不良资产的行列。如果这些不良资产总额占净资产总额比重大，说明企业中存在泡沫资产；如果不良资产的增加幅度超过了利润的增加幅度，说明企业的利润有很大的水分。
（四）关联交易分析
如果企业的收入和利润大部分来源于与关联方进行的交易，说明企业的盈利能力很大程度上依赖于关联企业，企业的盈利能力有待于考查是否稳定。在上市公司中，存在很多通过关联交易增加企业利润的粉饰行为。
（五）非日常损益的分析
如果公司的利润不是来源于企业的日常营业活动产生利润，而是来源于非日常活动产生的损益，那么一定要检测企业是否存在利用非日常损益粉饰利润的行为。而这种方式方法在上市公司中十分普遍，哈高科就是一个很好的例子。
五、会计报表粉饰的防范
防范要从公司内部开始，首先，完善公司治理结构，包括完善企业的产权制度，加强有关人员参与监督控制的能力，提高管理层独立判断、评判信息、调控管理的能力，调整企业的组织结构和制度，充分发挥企业党组织、工会、职工代表大会的监督作用。其次，培养高素质的管理人才和会计人员。这不仅指会计人员具备良好的会计知识和专业能力，更指会计人员必须具备较高的职业道德。进行会计报表粉饰需要专业的人员进行操作，如果会计人员和相关人员能够严于律己、不做任何违反职业道德的事情，那么会计报表粉饰的行为能够得到彻底的杜绝。再次，需要完善政府监督体制。各个政府监管部门要职责清晰，不能存在权利交叠，更不能存在某些权利空白之处。最后，完善会计准则和注册会计师制度。我国属于会计的发展中国家，会计准则仍然存在许多不完善的地方，正是这些漏洞给会计报表粉饰行为留下了空隙。注册会计师行业的独立性也存在着很大的问题。国家法律对于注册会计师行业的规定也尚在研究阶段，这方面的改进必然会对会计报表粉饰行为起到巨大的约束。
六、结束语
会计报表粉饰的手段也越来越多，这方面的理论也应该与时俱进，以促进对会计报表粉饰行为的打击。
参考文献：
1、孙洪哲.浅谈上市公司会计报表粉饰及其识别方法[J].河北建筑科技学院学报,2003(3).
2、蒋义宏.上市公司会计研究论[J].上海财经大学会计学院学报,1998(3).
3、黄世忠.上市公司会计信息质量面临的挑战与思考[J].会计研究,2001(10).
（作者单位：广东省电信规划设计院有限公司）
