(1.内蒙古河套灌区永济灌域管理局；2.内蒙古巴彦淖尔市林业局，内蒙古 临河 015000)
摘 要：文章通过对新旧会计准则“资产减值”的比较分析，探讨了新准则的特点及在执行新准则时存在的问题，最后提出了几点后续做法。
关键词：新准则；资产减值；企业；会计准则
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1007—6921(2008)03—0015—02
历经三年的新《企业会计准则》终于在2006年2月15日破茧而出，这份涉及39项会计准则的新规定尽量借鉴了国际惯例并与国际准则趋同，同时针对我国具体实情也做了一些特殊规定。在这场会计准则的历史性变革中，资产减值准备变革成为备受理论界关注的焦点。《企业会计准则第8号-资产减值》第十七条“资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回”的规定引起了上市公司、投资者及会计理论界人士的关注和评论，舆论普遍认为这将对上市公司的业绩和资产价值产生重大影响，此规定将会在未来时期内从制度上杜绝利用减值准备的计提金额来操纵利润的现象，为企业更加客观真实的反映会计信息提供了制度保障。
1 旧会计准则中“资产减值”的不足之处
旧会计准则(即2002年发布的《企业会计准则》)对资产减值处理的规定虽经多次改进但仍有不完善之处：
1.1 计提方法不统一
各项资产中应收账款采用账龄分析法或应收账款余额百分比法，定期按比例计提，而存货采用成本与可变现净值孰低法比较计提，短期投资采用成本与市价孰低法比较计提，其余各项均采用账面价值与可收回金额孰低比较计提，计提方法不统一。
1.2 计提金额难以确定，可操作性不强
旧准则虽然也要求在资产的可收回金额小于账面价值时确认资产减值损失，但由于没有提出资产组的概念，同时预测单项资产的预计现金流量也是非常困难，于是有些没有市价资产的可收回金额很难确定，这使得资产减值会计规定没有操作性。
1.3 资产减值准备成为了亏损公司调节盈余的一种重要手段
在新会计准则出台之前，资产减值准备的计提和冲回是上市公司调节利润最常用的手段之一。原因是旧的会计准则允许企业转回已计提的减值准备，这导致很多上市公司，尤其是那些在前一年已经出现亏损的公司，为避免三年亏损被ST、PT，往往在当年大力计提减值准备，使劲大亏一笔，而在第二年予以转回，调增利润，以实现“盈利”。
2 新会计准则资产减值的新处理
2006年财政部颁布的《企业会计准则》中资产减值处理较旧的准则有很大的不同，这些新规定有的放矢地解决了上述旧准则中存在的几个的问题。
2.1 新准则中资产减值准备有明确、具体的计提依据和具体方法
2.1.1 判断资产是否减值。企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，如存在减值迹象，必须计提减值准备。
2.1.2 关于资产可收回金额的计量问题。资产减值会计的核心问题是可收回金额的计量。新准则借鉴了国际准则的做法，引入了公允价值。要求资产的可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额，与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
2.1.3 如果上述计算结果表明资产的可收回金额低于其账面价值，则将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
2.2 新准则下已计提的资产减值准备不允许转回
在我国，资产减值准备在许多上市公司已成为盈余管理的重要工具，企业利用它任意地进行利润操纵的例子屡见不鲜。ST幸福是一个连续亏损三年面临退市风险的上市公司，2002年4月30日起被暂停上市，2002年半年报公司宣布扭亏为盈，实现162.62万元的净利润，从而恢复上市。然而之后在10月份其公布的第三季度报告却显示公司第三季度实现净利润1 369.85万元，ST幸福的业绩在短时期内产生如此大的变化不能不让人对它的半年报盈利质量产生怀疑，其实，只要看看它近几年计提的资产减值准备情况就可初见端倪。.gif)
从表中可看出，2001年半年报冲销95万元减值准备，却在年报中报出计提1 812万元减值准备，很可能是在下半年公司觉得2001年扭亏难度大，故而干脆再多提减值准备，为以后年度扭亏做准备。果然，在2002年半年报中又冲回106万元的减值准备，实现扭亏为盈，得以恢复上市资格。新出台的新会计准则的新规定，将上市公司今后操纵资产减值准备这一利润调节的手段牢牢封死。
2.3 固定资产和在建工程减值的处理
当企业的固定资产可收回金额低于账面价值时，即认定为发生了减值损失，应计提相应的减值准备；计提减值损失后，即使有充分的证据证明该项固定资产价值已经恢复，也不得转回已计提的减值损失，只能在处置资产后，再进行账务处理。
3 修改和完善后的新资产减值准则呈现出以下四个方面的特点
3.1 引进了单项资金、资产组、资产组组合、总部资产等概念
新准则引入了资产组的概念，对于单项资产，如果难以估计它的可收回金额，应当按照该资产所属的资产组估计资产组的可收回金额，再进行资产组减值损失的确认和计提，根据资产组内各资产的账面价值比重分摊到各资产进行各项资产的减值损失确认。
3.2 扩大了资产减值的使用范围
财政部于1999年10月发布了《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》中，要求计提包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备在内的四项准备之后，2001年实施的《企业会计准则》对将计提减值准备的范围扩大到固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款，而2006年2月15日颁布的《新企业会计准则》又在很大程度上对于资产减值准备进行了多方面的完善补充。
3.3 规定了计提商誉减值准备的方法，取消了直线法摊销，改用公允价值
新准则规定，对于企业合并所形成的商誉，企业应每年必须至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组成资产组组合才能据以确定是否应当确认减值损失。同时，强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。
3.4 消除了投资者与上市公司的信息不对称
新资产减值准则指出，企业报送半年报和季报时都应披露是否存在减值的情况，如此一来就方便了投资者及时把握上市公司的资产状况，消除投资者与上市公司的信息不对称。
4 资产减值准备变革的影响及存在问题
4.1 上市公司未来财务信息失真的现象仍然存在
新资产减值准则虽然规定了固定资产、无形资产及长期资产减值准备不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行账务处理，但该规定并未能完全封死上市公司利润操纵的主通道，因为新准则并未明确针对存货、短期投资等项目的减值准备能否冲回的问题。对流动资产如存货、短期投资、应收款项等的减值问题由其他的准则来规范，金融资产、递延税项资产以及特殊行业的资产也排除在准则适用范围之外，这些资产已计提的减值损失依然可以在可变现净值或可收回价值恢复的前提下予以转回。新资产减值准则只关掉了固定资产和长期股权投资减值准备转回操控利润的大门，企业依然可以通过坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备进行盈利操控，上市公司未来财务信息失真的现象仍然存在。
4.2 执行新准则的难点
4.2.1 预计未来现金流量现值时所采用的折现率。折现率是企业在购置或投资资产时所要求的必要报酬率，它反映了当前市场货币时间价值和资产特定的风险，在确定折现率时，如何反映这种特定的风险，带有很大的主观性，在操作上具有一定难度，如无充分证据表明所选择的折现率是合理的，一般应使用同期银行贷款基准利率。
4.2.2 资产组和资产组组合的确定。新准则没有采用国际会计准则中的“现金产出单元”概念，而是引入了“资产组”与“资产组组合”等概念。尽管其中规定了确定资产组成资产组组合的原则，并指出确定资产组成资产组组合时应保持一致性，不能随意变更，但是，由于企业的生产经营方式灵活多变，在确定资产组或资产组组合时，没有一个确定的标准，这就增加了执行该准则的难度，也给我们留下了一个思考的空间。
4.2.3 资产减值准备的计提标准问题。我国的《企业会计制度》规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件，至于具体哪些资产应当计提资产减值准备，计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，因而计提是否真实合理不易确定。
4.2.4 确认与计量难度大。资产减值准备的计提，关键在于预计资产的可收回金额及确定固定资产的未来经济利益。然而，因为我国的市场经济体制以及资产减值会计刚刚起步，市场价格机制尚不健全，现有价格机制不能完全反映资产信息，所以合理确定资产的可收回金额有很大难度。
4.2.5 外部监管难度大。由于上述原因，对资产减值准备的计量和核算的监督管理存在很大困难，首先因为“可收回金额”的确定需要计算未来一定期间现金流量的现值，这不可避免地会涉及预计未来现金流量及贴现率。而这两者的确定，很大程度上依靠会计人员的主观判断，因而存在较大的主观性和不确定性，其结果也因人而异，这使得资产减值准备的计提弹性过大.其次，资产减值准备的计提需要掌握大量详实可靠的关于特定企业的特定资产的资料，企业外部人员又对企业资产的状态、使用价值知之甚少，因此，注册会计师、证券监督管理机构、审计机关等外部监管部门对企业确认的减值准备进行的确认也缺乏权威性。
5 新准则下资产减值会计更加完善的后续做法
综上所述，目前颁布的《企业会计准则——资产减值》在资产减值问题的处理上确实更加科学、稳健，但企业如果从以下几方面入手，资产减值问题的处理将更加完善：
5.1 要加强独立审计的外部监督，弱化企业利用资产减值操纵盈利的动机
为了规范资产减值会计处理，应强化中介机构特别是审计师职责，使其真正承担起经济警察的职能，明确各项减值准备的具体审计程序，努力通过注册会计师的独立审计遏制企业利用资产减值准备进行利润操纵。
5.2 要提高会计人员的素质，增强职业判断力
资产减值会计的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高，除了具有清晰的会计专业知识外，还需要有较强的综合分析、判断能力以及丰富的企业管理经验。因此，要想进一步扩大在企业中实行资产减值会计制度的范围，决不能忽视对会计人员职业判断能力的培养问题。
5.3 建立、健全企业内部会计制度，确立公允价值计量和批露的程序和内容
首先，新准则中所列示的资产减值的迹象过于笼统，应精华资产减值确认的标准；其次，列示会计期未需要使用公允价值的账户，确保所列示内容涵盖所有可能发生减值资产所涉及的账户；此外，在会计期未要由高层管理人员对减值资产做资产减值分析，指出何种原因致使资产减值，企业将打算如何处置这些减值。
5.4 强化相关会计信息的披露，提高信息的透明度，健全市场的价格机制
监管部门应该扩大信息披露的层面，争取以“市场价格评价”机制代替“企业价格评价”机制，为减值准备的计提提供更加真实、有用的依据。
总之，我国新资产减值准则的发布实施是一项重大变革。资产减值会计是把双刃剑，企业应用得当，可以提高会计信息质量，应用不当，则会降低会计信息质量。资产减值准则的规定虽然与国际会计准则允许资产减值恢复的规定存在一定差异，也未完全堵塞上市公司操纵利润的漏洞，但它体现了既立足于中国国情，又努力与国际会计惯例趋同的原则，同时也符合我国上市公司的监管现状。
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