(内蒙古财经学院，内蒙古 呼和浩特 010000)
摘要：文章分析了当前我国会计法制建设的现状，阐述了会计法制建设的危害，提出了完善我国会计法制建设的思考。
关键词：会计法制；会计制度；会计法
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1007—6921(2009)23—0044—03
1 当前我国会计法制建设的现状分析
会计法制建设是我国法制建设的一个组成部分，其必然会受到依法治国进程的影响，也需要公民法律意识的提高为基础，更需要相关法律建设、体制转变来保障。所以，会计法制建设是一个长期的、渐进的过程。虽然近年来我国在会计法制建设方面取得了很大的进步，但会计法制建设仍然存在着这样那样的问题，这些问题的存在已经影响了社会和经济的健康发展。为此十分有必要对存在的问题加以总结，以方便提出相应的对策。
理想的制度是多方反复博弈，并且成为博弈双方或多方自愿遵守和执行的有约束力的社会契约。而且博弈的次数越多，制度完善的程度就越高，最终达到：给定其他方所采取的战略，某一方只能采取某种战略才能获得最大利益或使交易成本最低的“纳什均衡”的状态。达到这种状态的制度实际上已经成为社会各界普遍愿意接受的行为规则。值得注意的是，制度在制定过程中，博弈的各利益相关方为了获取自己的利益，都想使会计法律制度对自己有利，如果制定机构中代表多方利益的机构和关系较少，或者代表性过窄，制度就难免有一定的偏向性。会计法律制度作为经济制度的一个分支，其在制定的过程中也应当如此。以美国为首的西方会计制度便经历了一个“多次博弈”的“均衡”之路。而我国的会计立法一直体现着国家一元产权的主体意志，企业和其他社会组织只能被动地遵守执行。因此，我国会计法制建设也就难免有漏洞和不完善之处。
1.1 会计法律制度的不协调
从广义来讲，涉及会计工作的各类法律法规都应当属于会计法律制度的范畴。所以，会计法律制度就有了专门规定会计活动的专项会计法律法规和散见于各类综合性法律法规的涉及会计问题的法律法规。由于这些法律法规的立法点不同、立法先后顺序不同、环境背景不同，因而相互之间存在着一定的不协调之处，甚至矛盾、冲突的地方。比如在会计监督注册会计师的法律责任的法律规定中，2005年10月27日修改的《证券法》第173条和《注册会计师法》第39条，与《公司法》第208条和《刑法》第229条相比较，就存在着矛盾之处。《证券法》和《注册会计师法》都强调注册会计师的工作程序，如果程序合法，即使审计结果与事实有出入，也不一定承担法律责任；而《公司法》和《刑法》强调的是结果，审计报告与事实不符，“出具的证明文件有重大失实，造成严重后果”就应当承担法律责任。
事实上，由于法律界和会计界认识的不同，致使会计法律制度体系中对于冲突的协调较为混乱。会计法律制度的不协调导致了对同一会计事项的处理有多种备选的会计处理方法。随着我国国有企业经营方式的多样化，经营范围的扩大和社会环境的日趋复杂化，同类会计事项的个性将日益丰富，会计法律制度不进行分门别类地调整规定，就会为企业提供更大的选择范围。目前来讲，我国会计法律制度的规定还不够细化，实践中，会计人员所拥有的“自由裁量权”相对较大，从事有关会计工作的人员各行其是，却又总是有法可依。这就给会计信息有意造假以可乘之机，加大了会计信息失真的可能性。
1.2 会计法律制度的不完全性
《会计法》等会计法律制度的规定抽象，不具有可操作性。
由于我国会计法律制度的制定起步较晚，考虑不够全面，有些会计名词或法律用语的涵义有多种理解，甚至有歧义产生，如《会计法》反复强调会计信息的真实，但是什么是“真实的信息”却没有给出一个合适的司法解释。再如，会计监督的法律责任缺乏定量的标准，什么是“情节严重”？怎样算“重大损失”？什么是“严重违法”都没有一个具体的标准。同样，单位负责人、会计人员、注册会计师、政府部门等各责任主体间的责任划分同样缺少量化的标准。这样必然导致实务操作的不确定性。
会计法律制度对一些重要信息的披露没有做出规定或规定的不够恰当。这些重要的信息主要有以下三个方面：①我国现有的会计准则对表外业务的披露规范很少或者根本没有。而这些信息对于会计信息使用者的决策却有很大的影响力；②对于一些无形资产和人力资源，会计准则中也没有恰当合理的处理方法；③对于企业社会责任等非经济信息，现行的会计法律制度没有要求对之加以反映。
1.3 会计法律规范与国际惯例存有差异
加入WTO以后，我国企业已经融入世界市场，参与国际间的经营活动，特别在全球经济的影响下，国际会计业务也成为我国会计的一个重要组织部分。如外币折算、国际合并会计报表的编制、国际会计信息的披露等。但是，我国现行的会计法律规范与国际惯例不够吻合。如我国的会计准则与国际会计准则相比，有着较大的差距。从内容上看：①产品成本核算方面。国际通行的做法是倾向于制造成本法，我国则多用完全成本法，而会计核算方法的不同直接影响了产品的定价、关税等，进而影响了产品在国际市场的竞争力；②固定资产折旧方面。我国现阶段考虑到国家财政的承受能力，除了在某些高科技行业外，绝大多数的行业都采取平均折旧法，这使得我国企业固定资产回收期相对较长，不符合会计上的稳健性原则，加大企业的经营风险；③坏账准备金方面。与国际惯例相比，我国企业的坏账准备金提取的比例小、范围窄，不利于企业抵御经营风险。
1.4 会计人员有意造假
事实上，会计人员的有意造假一方面是利益驱使，另一方面却有着会计管理体制上的原因。在现行的会计监督体系中的内部会计监督是由单位负责人(或者企业的经营者)、会计机构的人员共同来承担，这属于“自我监督”，监督者和被监督者不仅不是两者，而且存在着必然的利害关系。这与有效监督的监督者和被监督者必须是两者以及监督者和被监督者无利害关系两个基本原则相矛盾。在这种条件下，会计机构和会计人员都居于单位或者企业的经营管理体系之中，会计人员受制于单位负责人。他们的任用、调动、撤职或者免职都掌握在单位负责人的手中；他们的工资、奖金、福利及在职消费等都与企业的损益密切相关。在经营管理者与所有者的利益产生背离，特别是在产权不明晰导致内部监督不力的条件下，会计人员极有可能与其管理者站在自身利益的立场上，侵蚀所有者权益，提供虚假的会计信息。尽管会计造假者的收益与指使人的收益不成比例，但有时却不得已而为之。
1.5 注册会计师或会计师事务所为有意造假提供条件
注册会计师执行审计业务、出具审计报告时，应当在实质和形式上独立于委托单位和其他机构。但是，在现实的经济活动中却并非如此。
一些会计师事务所由于执业态度不端正、风险意识淡薄、外部执业环境不尽完善等原因，审计走过场，不能按《独立审计准则》的要求实施审计程序。有的为了规避审计责任，对查出的重大问题不进行适当披露。有的过分地迁就企业的意见，不能保持其应有的公正立场，使审计工作形同虚设。
由于许多事务所的发起单位繁杂，无法与客户之间形成真正独立的委托代理关系，为了自身利益，相互之间进行不正当的竞争，出具质量低劣的报告。特别是在国有公司产权不明晰的情况下，有些注册会计师和事务所在利益驱使下，不讲职业道德，姑息、纵容、甚至与上市公司合谋造假，欺诈公众。这样不仅无助于对会计行为规范起到威慑作用，反而无形中成了会计信息造假的保护伞。
1.6 司法部门打击不力
目前来讲，我国司法人员以权谋私、徇私枉法的现象较为严重已是不争的事实。由于我国司法人员一直存在着重实体、轻程序，重刑法、轻民法的错误观念，认为涉及人身自由的案件是十分重要的，而弄虚作假、严重造成会计信息失真的现象不会给人身造成伤害就是不重要的，没有从根本上认识到会计信息失真所造成的灾难性后果，于是查出问题，在利益趋势下，不是以法治理，而是以罚代法。执法不严、打击不力正是会计行为一再违法、违规，会计信息一再失真，而又难以解决的关键所在。
2 会计法制建设不健全的危害
2.1 会计法制建设不健全将直接导致会计信息的失真
会计法律作为约束会计运行的规范，其完善与否对会计信息的真实性起了至关重要的作用。会计法律体系不健全，将会使会计执法人员在执法过程中出现“无法可依”或“有法不依”的情况，从而必将造成会计信息的失真，进而对会计信息的使用者的决策造成重大影响，使所有者与经营者合法权益受到侵害。
2.2 会计法制建设不健全导致国家宏观调控及决策的失误
在现代市场经济社会，会计信息越来越重要。不管是国家宏观经济管理部门，还是企业内部经济管理部门，或是资本市场的投资者等各方面，都需要通过会计信息了解企业，并作为相应的决策依据。同时的企业会计信息将以各种渠道传递给国家有关部门，如果会计信息不真实，将影响国民经济收入、盈亏情况等资料的不真实。这些将给国家计划部门、财政部门等进行决策造成失误。基层单位的虚假会计信息，还会给本单位的微观管理与决策产生误导，从而使管理及决策失误。因此会计法制不健全的危害非常严重。
3 完善我国会计法制建设的思考
3.1 会计法律制度的制定的原则上应体现中国特色并与国际惯例接轨
会计是一门社会科学，它不可避免地要受到政治、经济、法律、教育、文化等诸多方面社会因素的影响。我国自建国以来一直实行计划经济体制，目前尚处于社会主义市场经济体制过渡的转轨时期，国家与企业的关系还没有完全理顺，国有大中型企业的经营方式尚在探索之中。所以，在制定会计准则的过程中，应充分考虑我国的国情，使得会计准则尽量能为我国企业的良性发展服务，特别要加快无形资产、人力资源、国际业务等方面的具体会计准则的研究、完善步伐。
为使中国会计准则与国际会计准则协调起来，具体来讲，笔者认为应注意以下两点：
3.1.1 逐步实现会计准则与会计制度的统一。公平竞争是市场经济的一条重要原则，基于该原则，市场中的每一个企业都是平等的竞争主体，都应该按照统一的标准提供会计信息。但由于我国在不同的行业中实施不同的会计制度，于是不同行业可以按照不同的会计制度来提供会计信息，这就造成了各个不同行业的企业提供的会计信息不具有可比性，不符合公平竞争的原则。另外，按照WTO国民待遇的原则，外国企业进入我国后，应与国内企业享受同等待遇，即外国企业也要按行业会计制度提供会计信息，这对于外国企业是不能理解和接受的。所以，应该按照国际惯例和WTO的要求，取消行业会计制度，加快以会计准则取代会计制度的进程，逐步实现会计准则与会计制度的统一。
3.1.2 以公司制企业为重点推进会计准则国际化。人们普遍认为，企业的产权制度一般可以分为业主制、合伙制和公司制三种。在业主制和合伙制下，由于企业所有者和经营者合二为一，会计信息揭示的目的主要是出于企业管理的需要，对会计信息的质量要求不高，故对会计准则的要求也不高。但是公司制企业所有权与经营权相分离，会计信息揭示的目的主要是反映经营者履行受托责任的情况，对会计信息的数量、详细程度的要求大大提高，需要按照会计准则提供规范化的会计信息。因此，国际上流行的会计准则主要是基于公司制企业的需要而产生和发展的。所以，我国在完善会计准则的过程中，也需要以公司制企业为重点，不断向国际会计准则靠拢。
3.2 会计法律制度体系的建立程序上坚持以博弈理论为指导
理想的会计法律制度应当经过多方、多次“博弈”，最终达到“纳什均衡”状态的社会契约。可见，多方、多次“博弈”应当是现代博弈理论的重心所在。
针对现阶段我国博弈主体不到位的问题，笔者认为，在会计法律制度的制定和修订过程中，应当充分征求各方意见，进行反复讨论和论证，最终被博弈各方所接受。由此引申出“博弈主体应当由哪些利益主体组成”的问题。笔者认为，应当由政府和其他资财委托者或所有者构成博弈甲方，企业经营人员及会计人员构成博弈乙方。在制定会计法律制度的过程中，必须坚持公开、公平、公正。可以想象，在一个没有信息公开的条件下进行的博弈，其规则和裁判是否可靠值得怀疑，欺诈和串通的情况就有可能发生，所以博弈双方应当公开其信息；同时让广大热心的社会公众(如会计学者)参与进来，增加博弈的公平性，并由会计监督机构代表和独立的注册会计师对博弈结果做出公正的裁判。
3.3 会计法律制度的内容上应体现出全面性和可操作性
为了防止会计人员利用会计法律制度内容方面的不足而提供质量不高甚至虚假的会计信息，笔者认为，应当在规范会计法律制度方面注重规范以下几个方面：①减少对同类业务处理方法的多样性和可选择性，使得会计人员的主观估计判断因素尽量减少到最低限度。②对会计法律制度中特别是《企业会计准则》的某些释义和定义要有精确的分析和解释，尽量增强会计人员的可操作性。③加大违法违规者和指使人、合谋人的处罚规定，提高违法违规行为特别是有意造假行为的“成本”。④对于未来会计环境的变化，要进行科学的超前分析和预测，尽量使会计法律制度具有相对的稳定性和持续性。
3.4 加强会计人员的教育，建立会计人才市场
3.4.1 建立会计职业联盟和会计人才市场。会计职业联盟对会计学科的发展、学术交流、业务水准的提高都有很大促进作用。成立较为权威的会计职业联盟，形成一股社会力量，会计人员才能不怕社会各种压力，保持会计信息质量。另外，形成会计职业联盟，凝成一股社会力量，便于会计人员的交流和提高，形成人才市场，使会计人员有一种紧迫感和危机感，努力做好工作，否则就被开除出职业界，永不得成为会计人员。在我国当前的现实情况下，作为会计职业联盟领头人的中国会计学会应该在得到国家立法部门的支持下，制定一系列的会计行为规范，凡违反委员会制定的规定条例，将给予通报批评，直至免除其会计人员资格，开除出会计界。凡正当行使会计职权受到打击、刁难、报复者，会计委员会要给予申诉，保护其合法权益，成为会计人员的保护机构，不受任何其他机构的干预。只有这样，会计人员才能解放思想、放下包袱，开展正常的会计行为，确保会计信息的质量。
3.4.2 加强职业道德教育。职业道德是提高会计信息质量的内在决定因素。职业道德具有较强的自律性，它是对各种财经法规的内化，自觉形成行为规范，自觉执行财经纪律，遵循会计准则，合理选择会计政策与方法。
3.4.3 加强会计人员继续教育。同时必须确保继续教育的质量，使继续教育贯彻“新”和“实”的相结合原则，不断提高会计人员的理论水平，优化知识结构。
3.5 增强会计中介机构的独立性
早在1999年我国就已规定并实行了会计师事务所与原挂靠单位彻底脱钩，但许多会计师事务所实际上还受到原挂靠主管部门的控制。各会计师事务所应充分认识到：在国有公司产权结构不断优化和加入WTO以后，依靠财政部门、税务部门、工商局等国家行政事业机关为事务所招揽生意，并不利于事务所的长远发展。所以，会计师事务所和注册会计师应不断增强自身的独立性。为了使会计师事务所和注册会计师真正起到“经济警察”的作用，充分发挥其对会计行为合理化的作用，应采取下列措施，增强其独立性。
3.5.1 扩大会计师事务所规模。会计师事务所的规模化可以大大增强其职业的独立性。我们知道，不同的审计意见给客户管理当局的压力是不一样的，一般(有问题的)客户管理当局并不喜欢事务所根据企业的实际情况来出具非标准无保留意见，管理当局为了他们自己的利益往往要求会计师事务所出具他们所希望的审计意见，若事务所不愿配合，便以更换事务所相要挟——即“购买”审计意见，事务所这时遇到巨大的来自于客户管理当局的压力，面临着两难选择。当事务所实现一定的规模化以后，它便会有更大的动机——为了维持自己的声誉而坚持独立和公正。因为当事务所是规模化经营的时候，一方面不配合某一个审计委托人而产生的损失将不足以对事务所构成威胁；另一方面，顺从审计委托人反而会因小失大，声誉的受损会使事务所得不偿失。
3.5.2 加强对会计师事务所和注册会计师的处罚力度。①进一步披露会计师事务所和注册会计师的违规行为，使市场对其缺乏信任，导致客户丧失，受害投资者的诉讼；②加强监管者对会计师事务所和注册会计师的惩罚，对于故意与审计委托方合谋提供虚假的会计信息并造成严重后果的注册会计师，中国注册会计师协会应坚决撤消其资格，并由当地财政部门按照其所在的事务所连带责任的大小，考虑是否停止事务所营业。构成犯罪的，应依法追究其刑事责任。
3.6 加大司法力度
通过经常检查、督促、从根本上扭转会计司法工作中有法不依、执法不严、违法不究的问题，不断提高会计信息的质量水平。事实上，任何司法工作都必然有一定的局限性，并且需要一定的成本。当司法工作达到一个较高的水平时，即使增加很多的投入，管理效果也不会增大多少，也不可能杜绝有意造假的出现。防止会计活动的违法违规行为类似于一般的违法行为。警察不可能紧紧盯住每个人，但是当处罚具有足够的威慑力，就可以大大较少违法行为。
对会计工作中违法事件和犯罪行为，要依法追究相关责任人的行政责任和刑事责任。会计法制建设是我国法制建设的一个组成部分，其必然会受到依法治国进程的影响，也需要公民法律意识的提高为基础，更需要相关法律建设、体制转变来保障。所以，会计法制建设是一个长期的、渐进的过程。
［参考文献］
［1］刘燕.会计法［M］.北京:北京大学出版社，2001.
［2］郑翔,周茜.会计法理论［M］.北京:清华大学出版社，2004.
［3］贺永生，会计法通论［M］.北京:人民法院出版社，2003.
［4］程思、王辉，会计法规［M］.大连:东北财经大学出版社，2004.
［5］中国注册会计师协会.经济法［M］.北京:中国财政经济出版社，2006.
［6］罗培新.最新证券法解读［M］.北京大学出版社，2006.