(安徽财经大学 法学院，安徽 蚌埠 233000)
摘 要： 文章指出：税收中性是国内税法的一项重要原则，在国际税收背景下，各国为了解决 国际重复征税问题，该原则同样居于重要地位，大部分国家也将其视为国际税收的基本原则 ，然而由于各国对该原则的理解不同而产生不同做法，因此在各国坚持该原则的同时也会产 生冲突和矛盾。文章将从国际税收中性原则的产生谈起，进而分析了相关理论和实践做法， 并加以评述。
关键词：国际税收中性原则；国际重复征税；抵免法；免税法
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编 号：1007—6921(2009)03—0028—03
税收中性是国内税法的一项重要原则，当资本主义由自由时期进入垄断时期再到陷入滞涨境 地，该原则在西方税收理论和实践中则经历了肯定—否定—再肯定的发展过程。在国际税收 背景下，该原则也同样居于重要地位，尽管各国由于对该原则的理解不同而产生不同做法， 但为了解决国际重复征税问题，大部分国家仍坚持将其视为国际税收的基本原则。
1 国际税收中性原则的产生与含义
1.1 国际税收中性原则的产生
税收中性(Tax Neutrality)是一项古老的理论, 税收中性思想最早体现于英国古典经济学家 亚当·斯密的赋税理论中。他惯守以自然秩序为基础的经济自由主义思想，强调以“经济的 不可见之手”来维持市场和谐运行，国家只充当保护私有财产的“守夜者”，进而提出著名 的赋税四原则，即税收的平等、确定、便利和经济原则。他认为税收的惟一职能就是收入职 能，不具有调节经济的职能，所以，他提倡征税不应改变私人经济的资源配置，从而折射出 税收中性的思想。此后，亚当·斯密的继承者大卫·李嘉图走得更远，他反对一切形式的国 家干预，认为最好的赋税就是最轻、最少的赋税。直到19世纪末，英国新古典经济学派的阿 弗里德·马歇尔首次对作为税收中性理论基础的税收超额负担进行了研究，从而实现了税收 中性从古典启蒙思想到现代税收理论体系化转变的质的飞跃。他运用“供求均衡”的方法， 指出当税收因素加入市场后，各种经济活动的成本与报酬之间的关系将被破坏，引发“税收 额外负担”问题，从而使资源配置遭到扭曲〔1〕。因此，政府征税应尽量减少对经 济的不正当干扰。随着社会经济的进一步发展，税收中性的涵义也不断丰富和发展。
由此可见，税收中性理论的提出是以自由竞争的市场经济为背景，以市场有效配置资源机制 为理论前提的，其核心内容是税收不应干扰和扭曲市场机制的正常运行。它要求政府的税收 活动不影响企业的经营决策，包括企业的经营形式、税基的分配、债务的比例以及价格的制 定等，即使企业的决策不具有经济合理性，也不应通过税收施加影响〔2〕。该原则 最终目的还是为了维护国内税负公平，使国内资本得到有效配置。
应该说,此时的税收中性理论还只是基于国内税收状况提出的，税收中性只是国内税法的一 项 基本原则，尚未应用于国际税收领域。然而当人类历史进入19世纪末20世纪初时，主要资本 主义国家逐渐由自由竞争阶段向垄断阶段过渡，资本输出规模不断扩大，国外投资经营所得 则成为资本输出国的一项重要收入来源，此时，一方面，纳税人的母国要对其全部所得征税 ，因为母国是它们的主要活动地，纳税人在这里享受公共服务、通讯基础设施和社会保障等 ，另一方面，收入来源国对非居民在其地域范围内的所得也要征税，因为如果从事跨国经营 的企业和个人不承认有关国家的地域管辖权，不向非居住国纳税，则不可能取得在该国从事 经济活动的权利〔3〕。同时由于不同国家采用不同的时效和实体规则，那么基于纳 税人的身份或投资地点不同，一项交易可能会有不同的税收后果，即使对应税所得采用类似 税率，但管辖权的不同可能也会导致同一项交易受到不同对待，跨国纳税人就会由于这些差 异而受到惩罚，即一项交易产生的收入由两个或更多国家征税〔4〕。也就是说，纳 税人收入的国际化、各国所得税法的普及化以及各国税收管辖权的冲突导致了国际双重征税 的产生。显然，国际重复征税的存在，严重制约了国际经济正常交往的顺利进行，违背了税 收公平原则，加重了跨国纳税人的税收负担，挫伤了跨国投资者的积极性，其结果不利于国 际经济合作，使国际投资和国际技术交流受到阻碍。此时，如何消除或减轻对跨国纳税人国 外所得的双重征税，则成为国际税收要解决的首要问题。
在国内税收领域由于应用了税收中性理论，因而促进了资本的国内有序流动和优化配置，在 国际税收背景下为了保证资本的跨国有序流动，人们也当然地想到税收中性理论，因此该 理论自此被引入国际税收领域，并逐渐发展为一项基本原则，我们称之为国际税收中性原则 ，应当说它是税收中性原则的派生原则。
1.2 国际税收中性原则的含义
所谓国际税收中性原则，是指国际税收体制不应对跨国投资者跨国经济活动的区位选择以及 企业的组织形式等产生影响。一个中性的国际税收体制应既不鼓励也不阻碍纳税人在国内进 行投资还是向国外进行投资，是在国内工作还是到国外工作，或者是消费外国产品还是消费 本国产品〔2〕。然而，从严格意义上来说，国际税收中性主要强调国民的国外所得 应由所在地课税，而母国政府对其不课征任何税收，这在实践中是很难做到的，因此，在理 论上不同学派对国际税收中性则有不同理解，主要有3种表现形式：资本输出中性、资本 输入中性和国家中性。
资本输出中性，又称为资本出口中性，指一国对居民来自国外所得的征税，既不能鼓励也不 能阻止它在国外的投资，即税收不能影响跨国纳税人投资地点的选择，从而使资本能够在世 界范围内得到有效配置〔3〕。据此，一些国家对纳税人的国外所得与国内所得均采 用相同的税率。
资本输入中性，又称为资本进口中性，指不同国籍的纳税人在同一国家从事投资经营时，应 享受相同的税收待遇〔3〕。例如，一国对外国企业的股息、红利、特许权使用费拟 征预提税，则对本国企业的相同项目也应征预提税。在该原则下，资本输入国对所有国内和 国外企业，都实行无差别待遇，使他们在公平的税收基础上展开竞争，从而资本输入国的资 源得到最优配置。因此，该原则也被称为“竞争性”中性原则〔5〕。
国家中性，指纳税人不论将其资金投在国内还是国外，本国税制使纳税人与本国国库之间分 享的全部本国资本投资报酬的比例，应该是相同的〔6〕。也就是说，资本不论分配 于国内或国外，母国收回的资本总额都相等，资本总额不仅包括母国投资者的报酬，而且包 括母国政府的税收。该原则关心的重点不是资源在国际范围的合理分配，而是获得最高的税 前利润，使母国的世界经济利益最大化。
2 国际税收中性原则的实践
各国税收政策的制定者，为解决国际双重征税问题，根据理论上对国际税收中性原则的分类 ，相应地采取了3种不同做法，即抵免法、免税法和扣除法。
2.1 关于3种方法的介绍
由于资本输出中性考虑的主要是使税收不影响纳税人对投资地点的选择，因此，传统的、国 内市场较大的国家，如美国、英国、日本、法国等，则从这一原则出发，采用抵免法来消除 国际重复征税。具体做法是，对跨国纳税人的国外所得课税时，对其国内外所得采取相同税 率，并允许其用国外已纳税款抵免母国税款。如果母国坚持该原则，真正做到对国内外所得 一视同仁，那么当资本输入国税率高于母国时，会出现母国给跨国纳税人退税的现象，这势 必减少母国的税收收入，为此，各国实践中都采用了限额抵免的形式，而不是全额抵免。因 此，抵免法对资本输出中性的影响表现为：①当国外税率低于或等于本国税率时，抵免法有 助于实现完全的资本输出中性，这是无可厚非的；②当国外税率高于本国税率时，由于母国 不愿意承担税收损失而采用限额抵免，因此，抵免法就不能实现完全的资本输出中性。例如 ，甲国税率为40%，乙国税率为35%，假设乙国A公司在甲国有所得，此时抵免限额为按照乙 国税率计算的税额，A公司在甲国交纳的税款则超过抵免限额，然而，抵免额只能是抵免限 额，那么超过5%的甲国税收则不能抵免。这样跨国投资者就会选择在国内投资经营，③资本 输出国是否同意实施税收饶让抵免，对纳税人投资地点的选择也有着不同程度的影响。如果 有关国家同意税收饶让抵免，那么该国纳税人在国外投资的税负就会轻于在国内投资的税负 ，资本就会大量流入国外，如果有关国家不实行税收饶让抵免，该国纳税人就无法从被投资 国税收优惠中收益，此时，资本将偏向于在居住国投资。
坚持资本输入中性的国家，采用免税法来消除国际重复征税，这些国家主要是国内市场较小 、不足以使国内企业得到充分发展的国家，如卢森堡、丹麦、荷兰等等国。具体做法是，资 本输出国对本国居民的国外所得免予征税，而由资本输入国征收。尽管资本输入中性的实质 是同等对待国内外投资，但是资本输入中性能否实现不由资本输入国单方面决定，而有赖于 资本输出国与资本输入国的配合。从资本输出国的角度看，为保证在资本输入国实现资本输 入中性，资本输出国则采用免税法来消除国际重复征税，从资本输入国的角度看，为实现本 国税制的资本输入中性，资本输入国对在本国从事相同经营活动的纳税人，按同一税率征收。在这种情况下，由于原则上不管外国税收水平如何，母国都允许外国来源所得免税，因此 ，来源国给予外国投资者的所得税收优惠都会自动落到投资者身上，使纳税人受益，而不是 母国受益，同时，也不需要考虑税收饶让抵免。应该说，在资本输入国不实行税收歧视的情 况下，资本输出国采用免税法有助于在资本输入国实现真正的资本输入中性，但是，如果资 本输出国采取不配合政策，资本输入国的资本输入中性则不能实现。
坚持国家中性的国家，都采用扣除法来消除国际重复征税。具体做法是，将纳税人在境外已 纳税款当作纳税扣除项目从计税所得中扣除，而不是从应纳税额中扣除，也就是说，跨国纳 税人在国外交纳的所得税只能从国外所得中扣除，而不能抵免母国的税收。在20世纪70年代 早期就被世界各国所抛弃，目前仍坚持该做法的国家和地区很少。
2.2 评述
上述3种做法中最不可取的就是国家中性原则。因为一方面该原则认为，即使国外投资与国 内投资的税前利润率相同，从投资者角度看，国内外投资的收益相同，但考虑到在国内投资 是由本国政府征税，在外国投资则由外国政府征税，因此，在国内投资的总收益超过在国外 投资，应选择国内投资，这恰恰有悖于该原则自身的目的，另一方面尽管该原则将国家利益 放在首位，但是，该原则考虑的国家利益仅是眼前利益，不可能真正使国家繁荣。如果一国 采用国家中性原则，希望以此吸引国内资本在国内的投资，外国政府就会采取报复措施，可 能用同样的方式对待该国的公司和银行，使得以一国为基础的跨国公司出售外国资产再投资 国内的好处，很快就会被撤走的外国公司和银行所抵消，最终所有国家由于多边投资的崩溃 而均有所失，多边投资的收缩，世界范围内公司的竞争，必将导致效益的牺牲，这不符合经 济全球化的趋势〔3〕。此外，根据国家中性原则所采取的扣除法，由于将纳税人的 境外已纳税所得仅作为纳税扣除项目从计税所得中扣除，并不等同于直接从本国的应纳税额 中扣除等额的抵免额，所以也不可能根本地消除国际重复征税，仅起到一定的缓解作用。因 此，目前国际税收实践中运用较多的是根据资本输出和资本输入中性所采取的抵免法和免税 法，然而这两种做法也各有利弊。
在采用抵免法的情况下，纳税人被允许用国外已纳税款(不超过抵免限额)抵免其母国税款 ，因此是在母国的税收基础上参与竞争；在免税法的情况下，纳税人所获母国税款的减少是 其国外所得按母国税率计征的税额，因此是在投资地的税收基础上参与竞争〔5〕。 各国根据 本国的具体国情和经济政策采取不同做法。可是无论对纳税人还是税务机关来说，抵免法都 比免税法复杂，因为抵免法要考虑到抵免限额和税收饶让，特别是涉及母子公司利润双重征 税的间接抵免时，若采用分国抵免，就更为复杂，而免税法则较为简单。但免税法也有缺陷 ，当国家坚持资本输入中性原则时，一方面，资本输出国完全放弃了居民税收管辖权，牺牲 了财政收入，另一方面，当母国税率较高而他国税率较低时，就可能鼓励居民纳税人投资国 外，甚至引起居民纳税人将本该是国内的应税所得转移到外国避税地，导致国际避税。事实 上，完全的国际税收“中性”是难以实现的。
当国家坚持资本输出中性原则时，就会存在一个抵免限额，如果来源国税率高于居住国税率 时，超过抵免限额的外国税收则无法抵免，此时，跨国投资者就会选择在国内投资经营，也 就是说来源国的税收政策将影响投资者的抉择。当国家坚持资本输出中性原则时，如果母国 税率较高而别国税率较低时往往会鼓励居民纳税人投资国外，而不是投资于母国。这些情况 都无助于实现国际税收“中性”。同时由于二者的出发点正好相反，因此二者之间也存在着 矛盾：资本输出中性(抵免法)的出发点是，对投资于国内的居民纳税人与投资于国外的居 民纳税人实行同等待遇；而资本输入中性(免税法)则要求在相同的市场上同等对待本国投 资者与外国投资者，因此当资本输出国坚持资本输出中性而资本输入国坚持资本输入中性时 ，资本输出国所采用抵免法中抵免限额的规定则妨碍了资本输入国的资本输入中性的实现， 反之亦然。
因此，各国在税收实践中往往兼采两种原则，在侧重运用某一原则的同时兼顾另一原则，或 者尽可能地寻求二者之间的一种适度平衡，相应地，各国在确定消除国际重复征税的方法时 ，也并非固定选择某一种，而往往根据各国国情和具体的经济政策、经济发展水平等实际情 况，分别采用不同的方法。比如，希腊、芬兰在与别国没有税收协定时，采用抵免法，但在 与别国有税收协定时，则采用免税法，采用免税法的国家并非对所有外国所得都给予免税， 而是限于对积极收入(如商业利润等)免税，对消极收入(如利息、特许权使用费等)也只 是允许抵免，以防止跨国纳税人在国外的消极投资过度，防止其利用国际双重征税免除上的 漏洞达到国际避税目的。又如美国一方面积极推行抵免法，规定本国居民来源于外国的所得 在向美国纳税时，其境外已纳税款按不超出本国抵免限额规定的数额，从其应向美国缴纳的 全部税收中扣除；另一方面美国对在本国从事经营活动的外国人，给予与本国从事经营活动 的美国人一样的税收待遇，这说明美国税制又具有资本输入中性的特征〔6〕。总的 来说，发达国家大多在坚持资本输出中性的同时兼顾资本输入中性，而发展中国家大多在坚 持资本输入中性的同时兼顾资本输出中性。［参考文献］
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