[摘要]：县级审计机关开展效益审计无论客观环境还是主观环境与效益审计发展的要求相比还存在较大差距。当前，县级审计机关应着力抓好以下几点，努力改善开展效益审计的主观和客观环境：一是明确效益审计的战略地位，积极迎接效益审计带来的挑战；二是把握效益审计的现状，尊重效益审计发展规律；三是选择适当的效益审计近期发展目标，走好新阶段效益审计的“第一步”；四是切实解决人力资源制约的问题。
[关键词]：县级审计机关 开展效益审计主客观环境 抓好关键点
效益审计，国外一般称为绩效审计，它在一个国家或地区的受重视与实际运用程度，是衡量该国家或地区审计发展水平及审计是否具有活力的重要标志之一。西方发达国家的政府审计机关日常性工作中百分之五十甚至百分之八十以上的有效时间是在从事绩效审计工作。国际上对绩效审计主要采用“3E”定义，即指对经济性、效率性和效果性的审计。我们认为从我国实际情况出发可将绩效审计初步定义为：专门机构接受委托对受托人利用资产的效益性进行的独立性审计。
绩效审计在我国通常称为效益审计，侧重于对财政财务资金使用效益的审查和监督。1988年颁布的《中华人民共和国审计条例》以“效益”一词取代了“经济效益”的提法，扩大了效益审计的内涵，并首次将效益审计对象扩大到“本级人民政府各部门、下级人民政府”，即政府效益审计。1994年颁布的《中华人民共和国审计法》进一步将效益审计范围扩展到了“国务院各部门”。从审计实践看：我国政府审计机关开展的绩效审计大致可以分为行政事业单位的效益审计和公共工程的效益审计两大类。近年来，各级审计机关在一些专项资金审计中，在关注专项资金的真实、合法性外，同时也对资金的使用效益和效果进行了审查和评价，揭露出一些损失浪费的突出问题。此外，在领导干部的任期经济责任审计也包含了效益审计的履责情况评价的内容。审计署《2003至2007年审计工作发展规划》则将“积极开展效益审计，促进提高财政资金的管理水平和使用效益”作为今后五年审计工作的主要任务，提出“实行财政财务收支的真实合法审计和效益审计并重，逐年加大效益审计分量，争取到2007年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。”对此，作为我国国家审计机关的基层组织，县级审计机关必须顺应时代发展的要求，站在时代高度来认真谋划效益审计工作。既要树立强烈的紧迫感，更要充分认识效益审计是当前国际审计的主流。应该明确，随着我国政府职能转换、市场经济的发展和完善，随着财经法规的完善和经济秩序的日趋规范，审计工作无论其内涵，还是其外延都应不断拓宽。开展效益审计，为审计事业注入新的活力，这是我国政府审计走向现代化的重要一步。
一、县级审计机关开展效益审计的主客观环境分析
近年来，县级审计机关开展效益审计无论是客观环境还是主观环境都有较大改善，但与效益审计发展的要求相比，与西方一些国家相比还存在较大差距。主要表现在四个方面。1、政治环境。随着我国民主与法治的进程加快，人们对政府绩效问题日益关注，但与西方各国在公共管理实践中对绩效的关注程度相比仍有一定差距。党的十六大提出审计机关要发挥“对权力的监督和制约”作用，这实质上是要求审计机关不仅要关注财政财务收支活动，而且要关注权力运行活动。效益审计强调对“业绩”的评价，将经济活动与行政责任联系起来；强调对经济活动的经济、效率和效果等方面的审查，则是从权力运用结果方面反映权力运行情况。因此，效益审计是加强对权力的监督和制约的重要手段。从这个意义上说，十六大关于加强对权力的监督和制约的要求，也是对我们开展效益审计的要求。但是，我们应当看到县级政府机关、社会团体和一般民众对效益审计的核心理解不够，关注仍显不足，绩效意识不强，强调绩效核心的国家运行机制仍未建立起来。2、管理环境。一是县级经济社会的管理总体水平还不高，各项基础管理还比较薄弱，缺乏完善的绩效评价标准体系。使审计机关在进行效益审计时也缺乏绩效评价依据。二是当前仍处于经济体制转型期，市场经济秩序还比较混乱，财经领域违法违规问题还比较普遍。因此为整顿和规范市场经济秩序服务在一段时期仍然是审计监督的主要目标，县级审计机关的财政财务收支审计的任务还相当繁重，从而制约了审计机关对效益审计的开展。3、县级审计机关自身环境。县级审计机关已经具备了很多效益审计发展的有利条件，但还不能完全适应效益审计的发展要求。应该看到，目前县级审计机关效益审计的技术方法还比较落后，审计人员的数量、素质、能力和工作水平还不能完全适应效益审计的需要，效益审计实践还处于初步阶段。尤其是审计队伍整体素质，尚不能适应效益审计发展的需要。突出表现为：（1）、学历层次不高。县级审计队伍中全日制本科以上学历比例偏低，显然，较低的学历层次与效益审计对审计人员较高素质的要求相悖，不利于审计创新和全面提高审计工作水平。（2）、知识结构不合理。效益审计具有综合性、建设性、复杂性三大特点，目的是寻求提高效益的途径并鼓励和帮助被审计单位采取必要的措施以改进系统及控制措施。这就决定了审计人员不仅要精通财务审计的知识和技能，而且还应当具备有关生产、经营、技术以及管理、法律等方面的知识和综合分析判断的能力。然而一般而言，县级审计机关的人员队伍知识结构以会计、审计人才为主体，工程技术人员等专业人才仅占较小比例，复合型人才更为缺乏，难以适应开展效益审计的要求。（3）、人才培养机制不健全。效益审计的工作性质是一种专家行为。它不仅仅是关注现状，更多的是研究并提出能够和应该达到的目标和效果；不仅仅关注结果，更着重剖析产生结果的内部结构，从而提出有针对性的健全内部控制，改进管理的建议。 因此，开展效益审计需要大量的专家型人才。但是，县级审计机关的审计人才培养机制尚不健全，审计人员知识结构比较单一，训练有素、能运用效益审计知识的复合型人才远远落后于形势发展的需要。解决人力资源制约问题，无疑是县级审计机关由财务收支审计为主向效益审计为主转变的前提条件。
二、县级审计机关开展效益审计的具体措施
县级审计机关在“十一五”开局之年，应树立强烈的紧迫感和责任感，在思想上充分重视效益审计工作；在行动上积极创造条件，努力改善效益审计的主观和客观环境；在具体措施上结合审计署的近期发展目标，从县级审计机关的现状出发，选准目标，走好新阶段效益审计的“第一步”；在不断积累经验的基础上，全面推开效益审计。
1、明确效益审计的战略地位，积极迎接效益审计带来的挑战。党中央提出科学发展观的基本要求之一是：坚持以经济建设为中心，抓住机遇加快经济发展，保持较快的发展速度。在优化结构，提高质量和效益的基础上，转变经济增长方式，调整经济结构，实现速度、结构、质量、效益的统一。效益审计是现代国家审计发展的必然趋势，势在必行。公共管理科学告诉我们，我国公共管理的发展方向必将从关注过程到关注结果、从注重投入到注重产出，政府活动的经济性、效率和效果将成为核心关注点。国家审计必将成为对政府活动的经济、社会效益和责任进行监督和评价的有力工具和手段。随着我国社会主义市场经济体制的完善和社会主义经济秩序的好转，县级审计机关的审计工作重心必然从真实、合法性审计转移到效益审计上来，我们一定要清醒地认识这一发展规律。
2、把握效益审计的现状，尊重效益审计发展规律。县级审计机关开展的效益审计作为独立的审计类型的实践还处于刚刚起步阶段。效益审计从推行到成熟必然要经过一个相当长的发展过程，需要不断地学习和研究，探索和总结。发展效益审计必须积极学习西方先进的审计理论、审计方法和技术，为我们的效益审计提供参考和借鉴，但也不能简单照搬照抄西方效益审计的模式。因为我国效益审计的环境与西方这些国家有着较大的差别。效益审计的发展没有固定的模式。县级审计机关开展效益审计必须符合当地的实际情况，必须与效益审计的政治、经济等客观环境，以及审计机关自身的资源、技术条件等主观环境相适应。
3、制订适当的效益审计近期发展目标，走好新阶段效益审计的“第一步”。审计署《规划》对我国近期效益审计目标的确定突出了三个特点：一是把效益审计作为一个独立的审计类型进行探索，不满足于在真实合法审计中发现一些效益审计方面的问题，这标志着我国效益审计进入一个新的发展阶段；二是效益审计目标以揭露问题为主，重点揭露管理不善、决策失误造成的损失浪费和国有资产流失问题，不象国外那样搞全面的效益评估，表明我国对效益审计的发展实施的是“几步走”的中长期战略。三是效益审计的范围主要是财政性资金，以促进提高财政资金的管理水平和使用效益为目的，这标志着我国效益审计的重点从企业经济效益审计向政府效益审计的转变，它符合我国政府职能由全能型向公共型转变的要求，体现了财政审计是国家审计永恒的主题。结合审计署的近期发展目标，从县级审计机关的现状出发，县级审计机关当前开展效益审计需要遵循以下几项原则：坚持全面审计、突出重点的原则，做到有所为有所不为；坚持慎重选题的原则，在计划安排上不面面俱到，从县级审计机关的实际出发，选择简单易行容易提高成效的项目；坚持试点先行的原则，选准突破口，摸索总结经验，再逐步推广；坚持稳扎稳打的原则，做到循序渐进，不贪大求快，不盲目跟风。至于效益审计具体的第一步，可以考虑首先以检查损失浪费为切入点，选择项目开展效益审计。损失浪费问题，究其原因一般都是管理上的问题。一个部门在管理上存在问题，必然造成一定的投入不能取得最大最好的结果，或不能以最小的投入达到特定的目的。目前在县级财政资金的使用中还存在许多问题，如作为政府的财政预算每年安排的文教卫生、科技三项经费、农业综合开发资金等专项资金，一般只要其资金按规定的项目拨付到位，对其实际使用效益如何，极少有人过问。因此，当前我们选准某项人们普遍关注的财政资金，结合财政同级审，开展政府预算执行中的效益审计，就可以促进政府加强对财政资金使用效益的管理。在效益审计的过程中，首先要对投资规划项目立项文件中的各项投资目标进行鉴定，客观地分析立项文件目标的各项指标、项目实施过程和结果，采取询访、咨询和做大量社会调查的方法，得出比较客观和社会公认的项目目标评价标准。与此同时也可以搞专项的内控评审，即从预算执行审计发现的问题中进行分析提炼，揭示其内控的缺陷，指出已经和可能造成的危害，提出具体的健全内控的建议。通过帮助部门单位健全内部控制，来解决由于管理松懈，内控不健全造成的资源，资金，人力的损失浪费，促进提高效益。其次，在撰写效益审计报告时应注意的是经济性、效率性和效果性，效益审计是建设性的、帮助性的，是我们审计机关为政府公共支出决策和管理单位提供信息、咨询服务的审计行为，是强化审计机关服务功能的具体体现。它强调分析的客观性，应该尽量地分析反映那些取得成功的地方及未能达到预期效益的地方，做好经验总结和缺陷分析，并提出建设性的审计意见。这样做有利于促进提高财政资金的使用效益，有利于效益审计得到人大、政府等领导部门的支持和欢迎，也有利于充分发挥审计机关应有的作用。
4、切实解决人力资源制约的问题，无疑是县级审计机关由财务收支审计为主转向效益审计为主转变的前提条件。人力资源是一种潜在的优势，但是这种潜在的资源优势要得到充分的利用，才能转化为现实的优势。人力资源不同于一般的劳动力，它是一种稀缺资源，要得到它就必须付出成本。因此，要解决人力资源对县级审计机关效益审计的制约，实际上关键是人力资源投资问题。审计机关应高度重视和充分发挥人才的基础性、决定性、战略性作用，加大人力资本投资，努力构筑审计人才高地。首先，努力提升队伍学历层次。人力资本并不是同质的，这主要是由教育水平差异导致的。审计人员素质的提高，是审计事业发展的内在驱动力。要适应效益审计对高素质人才的需求，尽快提高审计队伍学历层次尤为重要。一方面要把好进口，建立审计机关资格准入制度，明确审计人员的学历要求。今后审计机关招录的对象应是受过正规本科以上教育的人员。另一方面，要盘活存量，即对一定年龄以下的现职审计人员，应有计划地使之在一定时期内达到本科以上学历要求。其次，大力加强人员培训力度。培训是人力资源保值增值的重要手段。对于效益审计而言，通过对在职人员的专业培训，可以提高其熟练程度、技术等级以及对工作的热爱和责任感。审计机关要建立一套完备的、切实可行的培训制度，有计划、有重点地采用多种途径，抓好在职审计人员的专业培训，特别是多样化、创新的方法训练，着力培养复合型人才，使之适应效益审计这个发展趋势。还有，全面整合审计人力资源。即通过对审计工作职能进行科学的定位，选择行之有效的方式，合理配置人力资源，实现审计力量与审计对象的最佳组合。开展效益审计需要审计机关储备许多专业的人才，但由于编制、经费等因素限制，决定了县计审计机关不可能将所有需要的专业人员都配备齐全。在这种情况下，审计机关除了整合内部人员资源外，还应建立人才柔性流动机制，利用外部人力资源为审计服务，做到不求所有，但求所用。即在效益审计项目需要时，可采取聘用专业技术人员的途径来解决审计力量配置问题。一来可以降低行政成本，二来效益审计人员组成的多样化比知识的全面化容易达到，而且现实得多。此外，审计机关还应积极探索建立审计人员职业化管理体制，把人才职业生涯设计作为审计人力资源开发和管理的重要组成部分，通过完善竞争、激励、奖惩等机制，创造有利于优秀审计人才成长的环境，努力造就一支资源丰富、结构合理、素质较高的审计队伍，为推进我国效益审计发展提供强有力的智力保证。（方云龙）
参考文献：
[1]、鲍国明《国外绩效审计方法与案例》 中国时代经济出版社 2004年1月第一版
[2]、姜江华《效益审计是我国政府审计发展的新阶段》 《中国审计20年》第133-134页